La auditoria integral como instrumento para orientar a la mejora continua institucional (página 2)

En base a los criterios de auditoría para la
evaluación de las actividades claves de la
administración, los sistemas y controles aplicados, el
auditor integral debe proceder a recopilar evidencias para hacer
una evaluación preliminar. La información requerida
se relaciona con la existencia y el rendimiento de los controles
claves. El auditor debe preocuparse principalmente por los
controles para garantizar que: Las normas, políticas y
prácticas prescritas están siendo cumplidas; Las
necesidades de los usuarios se están satisfaciendo; Las
operaciones se realizan en forma económica y eficiente; El
rendimiento se revisa en forma periódica; y, La
elaboración de informes es adecuada, exacta, completa y
oportuna.

En esta etapa, la información recopilada no debe
ser de naturaleza exhaustiva, porque la recopilación en
sí de pruebas de auditoria suficiente par llegar a
conclusiones y recomendaciones, constituye parte de la fase de
ejecución de la auditoría. La evaluación
preliminar de la información recopilada trata tanto con
los puntos fuertes como con los puntos débiles. Por
ejemplo, dicha evaluación preliminar deberá cubrir:
Los controles que se juzguen bien diseñados y que parezcan
funcionar adecuadamente; Aquellos controles que no están
diseñados adecuadamente ni parecen funcionar en forma
apropiada; y, Aquellos controles que serian aconsejables pero que
no existen.

La evaluación preliminar realizada por el auditor
constituye las bases para: Determinar qué asuntos parecen
de vital importancia y cuya naturaleza indica que debe informarse
sobre ellos; y, Determinar la naturaleza, el alcance y la
exactitud de procedimientos de auditoría posteriores para
reafirmar las hipótesis determinadas para cada asunto que
se considere de vital importancia.

Las partes más importantes del contenido del
informe de investigación preliminar son las siguientes:
Especificación de las relaciones de responsabilidad;
Descripción de las actividades clave, los sistemas y
controles aplicados; Identificación de los criterios de
auditoría que han de emplearse; Evaluación
preliminar; Descripción de los asuntos de importancia
potencial; y, Un bosquejo del plan de auditoría para la
fase de ejecución.

El informe debe ser breve. No debe entrar en detalle en
asuntos que hayan sido cubiertos anteriormente y se encuentren en
la carpeta de archivo o mencionados en el plan de la
investigación.

El contenido del informe debe presentarse en una forma
lógica, detallando únicamente aquellos aspectos que
sean de vital importancia para las decisiones que deban tomarse
en relación con el bosquejo del plan de
auditoría.

El paso final de la etapa de investigación
preliminar es la preparación de un bosquejo del plan de
auditoria generalmente elaborado y presentado como parte del
informe de investigación. Este plan constituye uno de los
puntos principales de control del proceso de auditoria. El
propósito de este plan es definir el alcance global de la
auditoría integral, en términos de los objetivos y
proyectos, para estudiar aquellos asuntos que requieran mayor
atención, identificar los recursos requerido identificar
las capacidades especiales que se necesiten, establecer los
presupuestos de tiempo que se han de requerir en el proyecto de
auditoría establecer las metas y puntos de control y
determinar la fecha de finalización. Asimismo, es
importante en este momento, determinar los elementos que
habrán de utilizarse en los informes de auditoria. Debe
anotarse, asimismo, que los objetivos del plan de auditoria, se
basan en conclusiones tentativas resultantes de la
evaluación preliminar. Una vez que se realicen las pruebas
adecuadas y se recopilen las evidencias adicionales necesarias
durante la fase de ejecución, es posible que sea necesario
introducir modificaciones al plan de auditoría y a sus
objetivos. Constituye responsabilidad del Jefe de
Auditoría, el expresar su juicio profesional sobre la
necesidad de revisiones o modificaciones plan de
auditoria.

FASE DE EJECUCIÓN DE LA
AUDITORÍA INTEGRAL:

Según Arens & Loebbecke
(2010)[12], la auditoria integral es el examen a
los procesos institucionales con el objeto de determinar el grado
de economía, eficiencia, efectividad, mejora continua y
competitividad. Para estos efectos, la fase de ejecución
de la auditoria integral está compuesta por la
realización de pruebas, la evaluación de controles
y la recolección de evidencias suficientes y confiables
para determinar si los asuntos identificados durante la fase de
planeación como de importancia potencial, realmente
revisten suficiente importancia para efectos de
elaboración de informes o no. Las conclusiones se
relacionan con la evaluación de 1os resultados de las
pruebas realizadas sobre rendimiento, la exactitud de
información, la confiabilidad de los sistemas y controles
claves y la calidad de los resultados producidos.

La fase de ejecución de la auditoría
incluye: La preparación de un plan detallado de auditoria;
La selección o preparación de programas de
auditoría detallados; La realización de pruebas y
controles de evaluación; La consideración de las
causas y los efectos; El desarrollo de los hallazgos encontrados
durante la auditoria; La preparación de informes; El
desarrollo de conclusiones y recomendaciones; y, La
implementación y revisión de los archivos de
auditoría.

Si como resultado de las labores realizadas durante la
evaluación preliminar indica que existen controles
esenciales, durante fase de ejecución dichos controles
deben probarse para verificar si cumplen con lo establecido y si
están operando satisfactoriamente. Si los controles
esenciales no están operando en forma satisfactoria, debe
recopilarse evidencia suficiente para determinar si existen
controles alternos y de ser así cuáles son los
efectos posibles.

El primer paso en la fase de ejecución lo
constituye la preparación de un plan de auditoría
detallado. El plan describe, las labores que han de ser
desarrolladas según cada objetivo de la auditoria
integral. Cada proyecto se planifica de forma que incluya pruebas
recopilación de evidencia de auditoría adecuada
para lograr los objetivos de auditoria
específicos.

Un programa de auditoría integral detalla siempre
los pasos que han de seguirse durante la parte de trabajo de
campo, para determinar si los criterios están
cumpliéndose o no. Es necesario tener mucho cuidado al
preparar y utilizar los programas de auditoria, para lograr
cumplir los objetivos y recopilar evidencia adecuada. Al preparar
y utilizar los programas de auditoria, se debe siempre relacionar
los costos de recopilación de evidencia con los beneficios
obtenidos al ayudar a alcanzar los objetivos del
examen.

Según Blanco (2010)[13], a medida
que se desarrollan los trabajos de auditoría, se debe
actualizar el plan. Si se determina que los criterios de
auditoría son inadecuados o que los hallazgos no son los
mismos que se habían previsto según la
evaluación preliminar, es posible que sea necesario
modificar el plan. Es esencial su rápida
modificación. Los programas de auditoría establecen
las labores y las pruebas que deben realizarse. En general las
pruebas se refieren a la aplicación de un procedimiento de
auditoría dado a ciertos ítems dentro de un grupo.
El objetivo de la realización de las pruebas es recopilar
evidencias de auditoría adecuadas sobre el funcionamiento
eficaz o ineficaz de las actividades clave, los sistemas y los
controles identificados durante la etapa de investigación
preliminar. Este tipo de examen proporciona al auditor los
elementos necesarios para determinar el grado de cumplimiento con
los criterios d auditoria especificados. La naturaleza y el
alcance de la evidencia de la auditoría requerida para
evaluar la adhesión a los criterios, depende del nivel de
importancia y de grado de seguridad de acuerdo a las
circunstancias, siendo consciente del hecho de que todo hallazgo,
conclusión y concepto sobre los estado financieros
deberá ser incontrovertible en cualquier estudio
posterior.

Según Canevaro (2009)[14], las
evidencias de auditoría integral, están
comprendidas por información suficiente y adecuada que el
auditor emplea para formarse una opinión sobre la
fidelidad, exactitud y el cubrimiento de la contabilidad y los
estados financieros, los procesos productivos, la
logística, la administración y otros elementos de
la organización auditada así como del cumplimiento
de las normas legislativas del caso.

Además en la auditoria integral, la evidencia
incluye información que ayuda al auditor a formarse un
concepto sobre las responsabilidades conferidas a la forma como
se cumplen esas responsabilidades. Sin embargo, con mucha
frecuencia la organización auditada no reporta
información adecuada sobre los objetivos, el manejo de
recursos, el rendimiento y los resultados que se obtienen y
además, generalmente no existen "principios de
administración de aceptación general", haciendo la
labor de recopilación de evidencias mucho más
compleja. Frecuentemente, sin embargo, el auditor debe confiar en
evidencias que son de naturaleza persuasiva y no
concluyentes.

El grado de persuavisidad debe ser alto en las
áreas más vulnerables o que puedan dar lugar a
controversia. Eso se implica particularmente en las áreas
de tesorería en las cuales el auditor puede encontrar
evidencias que sean demasiado débiles, o no tan
definitivas, en comparación con el tipo de evidencia
normalmente aceptada en la auditoría. Las técnicas
principales para la recopilación de evidencias son las
siguientes: análisis, entrevistas, observación
física, documentación y confirmación. Las
evidencias obtenidas a través de distintas fuentes y a
través de distinta técnicas, cuando llevan a
resultados similares, generalmente proporcional un mayor grado de
confiabilidad o persuavisidad. La información tiene que
ser recopilada a través de entrevistas debido a que
existen áreas en las cuales es difícil hacerlo a
través de la técnica de listas de
verificación o cuestionarios. Dicha información
obtenida a través de entrevistas, de ser importante, debe
ser documentada. Siempre que sea posible, las conclusiones de
auditoría derivadas de información de esta
naturaleza, deben ser revisadas con la persona entrevistada.
Durante una auditoría, siempre se presenta el interrogante
de si es necesario recopilar evidencia adicional para estar
totalmente seguros de que las conclusiones de auditoria son
válidas.

Los métodos de verificación varían
dependiendo de: La operación o área de actividad en
particular al cual se refieran; El objetivo de la prueba, por
ejemplo, confirmar la confiabilidad de control o examinar una
situación insatisfactoria, etc.; El tipo de evidencia
disponible.

Cuando se realicen pruebas o muestreos, deben existir
bases racionales para la selección de un asunto, un punto
o un ítem dado, para someterlos a dicha prueba o muestreo.
El muestreo estadístico, en los casos en que sea
aplicable, agrega precisión al proceso de la
selección de muestras y al proceso de la evaluación
de los resultados de las pruebas.

Un aspecto importante de la auditoria integral lo
constituye el considerar las causas y los efectos, es decir, las
razones y la importancia de éstas, al no adherir a un
criterio de auditoría. Sin embargo, se reconoce que una
determinación precisa de las causas y los efectos es muy
poco factible puesto que estos términos son relativos y no
absolutos.

Este paso de la fase de ejecución involucra la
evaluación de las discrepancias con los criterios de
auditoría, incluyendo la consideración de las
causas principales, comparadas con los síntomas, y de ser
el caso, la recopilación de evidencias adicional sobre los
efectos de dichas discrepancias, para ilustrar la importancia del
asunto con propósitos relativos a la presentación
de informes. Al ejecutar este paso, el auditor integral debe
tener en cuenta que: Las causas y los efectos están
interrelacionados y que el conocimiento de uno ayuda a comprender
mejor el otro; por ejemplo, el conocer el sistema de
administración o manejo de los recursos humanos ayuda a
entender el punto de la eficiencia de los recursos humanos; El
análisis de la información está orientado
hacía la solución de los problemas, y se requiere
una habilidad especial para llegar a conclusiones lógicas
y juzgar el valor de los datos recolectados durante las fases de
ejecución y planeación; Cualquier efecto adverso de
las debilidades de los sistemas de control debe ser cuantificado
cuando el caso así lo exija; Las causas o los efectos
pueden ser un hecho aislado o parte de un patrón que
indique un derrumbamiento potencial del sistema; y, Las causas
pueden ser externas al sistema o a la organización
sometida: a la auditoría; por ejemplo, el impacto de las
órdenes impartidas por los organismos centrales afectan
las operaciones de muchos departamentos y entidades. Los efectos
pueden así mismo ir más allá del sistema o
de la organización sometida a la
auditoría.

Hasta donde sea posible, la relación causa-efecto
debe ser lo suficiente mente clara para que el auditor pueda
elaborar recomendaciones significativas.

Según Canevaro (2009)[15], el
equipo de auditoría tiene la responsabilidad de asegurarse
de que las evidencias que apoyen sus hallazgos y los resultados
de los análisis de causas y efectos, sean discutidos con
los niveles adecuados de la administración en la
organización auditada. El punto de vista de la gerencia o
administración debe tenerse muy en cuenta antes de pasar
la fase de elaboración de informes.

Para respaldar los hallazgos informados y las
conclusiones y recomendaciones, los archivos de los documentos de
trabajo deben contener: Los programas de auditoria y la
naturaleza y el alcance del trabajo desarrollado en la
realización de la auditoria; La documentación
adecuada sobre las políticas, sistemas, controles, y
procedimientos relacionados, etc., de la organización; Las
evidencias de que se ha efectuado una supervisión del
trabajo realizado, incluyendo pruebas de su terminación en
cada punto de cheque de control administrativo previamente
determinado durante el proceso de auditoría; y, Las
evidencias de la revisión de calidad, cuando se haya
realizado sobre la conducción de la auditoría y
sobre la calidad de los resultados informados

La responsabilidad de los archivos y
documentación de la auditoría integral, debe ser
establecida por el Jefe de la auditoria, durante la fase inicial
de la planeación de la auditoría integrada, para
cerciorarse de que establezcan archivos adecuados y de que
éstos sean debidamente revisados para poder hacer
referencia a ellos.

La fase de ejecución de la auditoría
termina cuando el Jefe de la auditoria autoriza elaborar informes
detallados sobre su proyecto.

FASE DE ELABORACIÓN DEL INFORME
DE AUDITORÍA INTEGRAL

Según Arens & Loebbecke
(2010)[16], la presentación de informes
constituye la fase final del proceso de la auditoria integral.
Esta fase incluye la discusión de los informes con las
autoridades de la entidad y la presentación de informes
ante dichas autoridades. Durante la fase de planeación y a
través de la fase de ejecución de la auditoria, se
tiene en cuenta el enfoque de elaboración de informes que
pretende adoptar. El Jefe de la auditoría debe cerciorarse
de que el enfoque adoptado sobre la presentación de
informes sea el adecuado y que refleje apropiadamente en el
contenido de los informes detallados y en informe
general.

Un paso importante en la fase de presentación de
informes involucra comunicación de los resultados de
auditoría integral a la presidencia, gerencia o
dirección de organización auditada, para que
ésta pueda indicar si los hallazgos, y conclusiones son
adecuados, si se comprenden las recomendaciones, y si son
aceptables y pueden implementarse oportunamente. Aquellas
respuestas a las recomendaciones se incluyen como parte del
informe de auditoría integrada.

El informe detallado de auditoría integral
suministra información sobre los hallazgos, conclusiones y
recomendaciones de la auditoria. Un informe general de
auditoría integrada puede ser presentado de la siguiente
manera: Síntesis gerencial; Introducción;
Observaciones; Conclusiones; Recomendaciones; Anexos

PROGRAMAS DE AUDITORIA INTEGRAL

Según Blanco (2010)[17], el
auditor integral deberá desarrollar y documentar un
programa de auditoría estableciendo la naturaleza,
oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
planeados que se requieren para poner en marcha el plan global de
auditoría.

El programa de auditoría integral sirve como
instrucciones para los asistentes que participan en la
auditoría y como un medio para controlar y registrar la
ejecución apropiada del trabajo. El programa de
auditoría puede contener también los objetivos de
auditoría para cada área y un presupuesto de tiempo
para las diferentes áreas o procedimientos de
auditoría. En la preparación del programa de
auditoría, el auditor debería considerar
también las evaluaciones específicas de los riesgos
inherentes y de control y el nivel de seguridad requerido a ser
provisto por los procedimientos sustantivos.

El auditor debería considerar también la
oportunidad de las pruebas de controles y de los procedimientos
sustantivos, la coordinación del apoyo esperado de la
entidad, la disponibilidad de asistentes y la
participación de otros auditores o expertos. De acuerdo
con las NIAs, el plan global de auditoría y el programa de
auditoría deberían ser revisados según sea
necesario durante el curso de la auditoría. El
planeamiento es efectuado en forma continua durante todo el
compromiso, debido a los cambios en las condiciones o resultados
inesperados de los procedimientos de auditoría.

Panéz (2006)[18], señala
que los programas de auditoría integral, se irán
reajustando o graduando durante el proceso de trabajo de campo de
acuerdo a las circunstancias, por lo que, puede inferirse que el
programa de auditoría cumple dos propósitos
fundamentales: i) Servir como guía de orientación,
a través de procedimientos mínimos para ser
aplicados durante el desarrollo de la auditoría; y, ii)
Servir como un registro de control de la labor realizada,
evitando así omitir algún procedimiento
importante.

Por lo tanto, elaborar un programa implica seleccionar
una serie de procedimientos de auditoría con la finalidad
de obtener la evidencia suficiente y competente sobre los
elementos que conforma el panorama de los estados financieros que
nos permita emitir opinión profesional sobre su
razonabilidad; es decir, si dichos estados financieros presentan
o no razonablemente la situación financiera de la empresa
y los resultados de sus operaciones por el ejercicio examinando.
Por tal razón, es necesario que el auditor tenga un pleno
conocimiento sobre las técnicas y procedimientos de
auditoría, así como sobre el manejo de los papeles
de trabajo. Al respecto cabe resaltar que la efectividad de un
programa depende principalmente de la información que se
tenga de la empresa y del criterio del auditor, quien basado en
su madurez de juicio, producto de su capacidad y experiencia,
decidirá los procedimientos a seguir y el alcance que
dará a los mismos, para lo cual, tendrá en
consideración la eficiencia del control interno y
principalmente la estrategia.

De otro lado, si bien es cierto, que en la
práctica es recomendable aplicar el plagio en la
elaboración de programas, también es cierto, que
cuando se hace mal uso de ello, se cae peligrosamente en la
ineficacia, ya que cada vez desarrollamos menos nuestro criterio;
mas aún, si se tiene en cuenta que las circunstancias
cambian de un momento a otro. Un programa de auditoría
constituye uno de los documentos más importantes dentro
del proceso de la auditoría, no solamente porque,
señala los procedimientos a seguir en cada una de sus
fases, sino también porque es el papel de trabajo donde
consta con toda precisión la labor realizada por los
auditores. Con tal fin, cada vez que culmine la aplicación
de alguno procedimiento, el auditor anotará sus iniciales,
referenciando los papeles de trabajo específicos donde se
sustenta; asimismo, anotará sus iniciales del auditor que
supervisa el trabajo.

En consecuencia, a medida que se van terminado las
diversas etapas de la auditoría, el programa se va
constituyendo en un documento sumamente valioso, donde se deja
constancia no solo del alcance de la revisión proyectada,
sino también del trabajo efectivamente
realizado.

Según Arens & Loebbecke
(2010)[19], el programa de auditoría
integral, debe considerarse como un instrumento flexible, es
decir, que puede reajustarse de acuerdo a las situaciones y
circunstancias que se presenten en el campo. Las circunstancias
cambian de un momento a otro; por lo tanto, lo que originalmente
se consideró en la etapa de planeamiento puede sufrir
cambios, ya sea porque se han encontrado mejoras en el control
interno y requerimos reducir el tamaño de las pruebas, o
porque se ha suscitado cambios en el tratamiento contable,
cambios en la política operativa, etc., donde tenemos que
modificar la naturaleza del procedimiento o ampliarlo.

En una sociedad de auditoría, donde existan los
niveles de gerente de auditoría, supervisor, auditor-jefe
de comisión o encargado y asistentes de auditoría,
podría inferirse que la responsabilidad de funciones
respecto al progr4ama recae principalmente en los tres primeros
nieles de la siguiente manera: Auditor Jefe de comisión o
encargo, responsable de la elaboración y
coordinación y ejecución del programa; Supervisor,
responsable de la revisión y supervisión; y,
Gerente de auditoría, responsable de su
aprobación.

En todo caso, conviene recalcar que teniendo en
consideración que gran parte de la labor recae sobre el
jefe de comisión o encargado, este debe gozar de las
suficientes facultades para que tendiendo en cuenta el objeto y
alcance de la auditoría, pueda manejarlo con toda libertad
y flexibilidad coordinando cualquier variación con el
auditor supervisor.

El programa de auditoría contiene
básicamente un listado de procedimientos de
auditoría, el cual deberá seguir en lo posible un
orden lógico en cuanto a los rubros de los estados
financieros, la gestión y otros aspectos a examinar. No
significando necesariamente esto el orden de importancia, ni la
oportunidad en que se aplicará el procedimiento, ya que
tales aspectos lo determinará el auditor encargado de
acuerdo a su criterio profesional; sin embargo, cabe
señalar que en todo programa antes de describir los
procedimientos deberá fijarse los objetivos básicos
para el examen de cada cuenta o área. El programa en su
estructura contendrá en la parte superior, el nombre de la
entidad a examinarse, periodo del examen, cuenta o rubro;
asimismo 4 columnas, la primera para describir el procedimiento,
la segunda para referenciar los papeles de trabajo, la tercera
para las iniciales del auditor que aplique el
procedimiento

PROCEDIMIENTOS Y TECNICAS DE AUDITORIA
INTEGRAL

Según Arens & Loebbecke
(2010)[20], los procedimientos de auditoría
integral son operaciones específicas que se aplican en el
desarrollo de una auditoría e incluyen técnicas y
prácticas consideradas necesarias de acuerdo con las
circunstancias. Los procedimientos pueden agruparse en: i)
Pruebas de control; ii) Procedimientos analíticos; y,
Pruebas sustantivas de detalle. Las técnicas de
auditoría son métodos prácticos de
investigación y prueba que utiliza el auditor para obtener
evidencia que fundamente su opinión. Las técnicas
más utilizadas al realizar pruebas de transacciones y
saldos son: i) Técnicas de verificación ocular; ii)
técnicas de verificación oral; iii) Técnicas
de verificación escrita; iv) Técnicas de
verificación documental; y, Técnicas de
verificación física. Las técnicas y
procedimientos que se utilizan en la auditoría integral,
no difieren substancialmente de las utilizadas en otros tipos de
auditorías. Lo que si debe quedar claro es que
particularmente, la Auditoría Integral necesita
identificar y aplicar "criterios" de auditoría que no son
tradicionales.

Según Blanco (2010)[21], los
criterios son parámetros de referencia para comparar
operaciones, procesos completos y resultados. Proporcionan
elementos de juicio para evaluar diseños, funcionamiento,
productos y servicios. En la práctica los criterios
más importantes pueden ser: estándares, normas
legales, normas internas, índices de eficiencia operativa,
relaciones generalmente aceptadas (ratios financieros),
indicadores públicos (inflación,
devaluación, etc.). En resumen los criterios de
auditoría deben: Suministrar pautas que faciliten la
evaluación del manejo de los recursos físicos,
humanos y financieros; Servir de medio para establecer que se
obtiene valor agregado (valor por dinero); Proporcionar a la
misma administración elementos de gerencia para: Medir su
desempeño; Diseñar mecanismos para mejorar el
control de la gestión.

Según Blanco (2010)[22], los
criterios de auditoria integral empleados deben explicarse para
que sean entendidos y asimilados. De igual forma, su
aplicación se hará teniendo en cuenta el medio en
el cual funcione la entidad. Por ejemplo, ciertos criterios
aplicables a una dirección, no serán aplicables a
otra dirección, etc. Cuando los directivos hayan
establecido criterios, el auditor los utilizará como
pautas de referencia, pero evaluando previamente su pertinencia.
En aquellos casos en que considere que no son adecuados,
sugerirá la forma de mejorarlos. Por otra parte, cuando no
dispongan de criterios, el auditor deberá considerar
desarrollarlos si posee los elementos técnicos para ello.
En esta última circunstancia, deberá solicitar
autorización previa al responsable de la auditoría
integral.

Según Blanco (2010)[23], las
técnicas convencionales de auditoría como
análisis, entrevistas, observación,
documentación y confirmación continúan
vigentes para el estudio de la evidencia obtenida en la auditoria
integral. Además, es posible que en determinados
circunstancias el auditor tenga que utilizar instrumentos
provenientes de disciplinas como la estadística (muestreo
de atributos o de variables), gráficos GANT, PERT, control
de métodos y tiempos (CMT), investigación
operacional, etc. Tales técnicas deberán ser
consultadas previamente y por supuesto manejadas por quienes
tengan el conocimiento que permita obtener de ellas los
resultados esperados.

Según Arens & Loebbecke
(2010)[24], de acuerdo a las Normas
Internacionales de Auditoría (NIAs), el auditor integral
deberá aplicar procedimientos analíticos en las
etapas de planeación y de revisión global de la
auditoría. Los procedimientos analíticos significan
el análisis de índices y tendencias significativo
incluyendo la investigación resultante de fluctuaciones y
relaciones que son inconsistentes con otra información
relevante o que se desvían de las cantidades
pronosticadas. Los procedimientos analíticos incluyen la
consideración de comparaciones de la información
financiera. También incluyen consideran de relaciones.
Pueden usarse variados métodos para desempeñar los
procedimientos, los mismos que varían desde simples
comparaciones a análisis complejos usando técnicas
avanzadas de estadística. Los procedimientos, considerados
como el conjunto de técnicas de auditoría,
tácticamente dispuestos, serán los componentes de
cada programa de Auditoría Integral que resulte de la
planeación.

LA EVIDENCIA EN LA AUDITORIA INTEGRAL

Según Arens & Loebbecke
(2010)[25], la evidencia es el conjunto de hechos
comprobados, suficientes, competentes y pertinentes que sustentan
las conclusiones del auditor integral. Es la información
específica obtenida durante la labor de auditoría a
través de observación, inspección,
entrevistas y examen de los registros y resultados. La
auditoría integral se dedica a la obtención de la
evidencia, dado que ésta provee una base racional para la
formulación de juicios u opiniones. El término
evidencia incluye documentos, fotografías, análisis
de hechos efectuados por el auditor y en general, todo material
usado para determinar si los criterios de auditoría son
alcanzados. En términos generales la evidencia de
auditoría puede clasificarse en cuatro tipos: i) evidencia
física, ii) Evidencia testimonial; iii) Evidencia
documental; y, iv) Evidencia analítica.

Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por
medio de análisis, inspección, observación,
interrogación, confirmación, y otros procedimientos
de auditoría, con el propósito de llegar a bases
razonables para la formulación del Informe de
Auditoría Integral. La evidencia del auditor es la
convicción razonable de que todos aquellos datos
contables, financieros, administrativos, legales y otros
expresados han sido y están debidamente soportados en
tiempo y contenido por los hechos económicos y
circunstancias que realmente han ocurrido. La naturaleza de la
evidencia está constituida por todos aquellos hechos y
aspectos susceptibles de ser verificados por el auditor y que
tienen relación con las cuentas o rubros que se examinan.
La evidencia se obtiene, por el auditor, a través del
resultado de las pruebas de auditoría aplicadas
según las circunstancias que concurran en cada caso y de
acuerdo con el juicio profesional del auditor. El auditor no
pretende obtener evidencia absoluta, sino que determina los
procedimientos y aplica las pruebas necesarias para la
obtención de una evidencia suficiente y
adecuada.

Se entiende por evidencia suficiente, aquel nivel de
evidencia que el auditor debe obtener a través de sus
pruebas de auditoría para llegar a conclusiones razonables
sobre las cuentas, eventos, procesos, etc. que se someten a su
examen. Bajo este contexto el auditor no pretende obtener toda la
evidencia existente sino aquella que cumpla, a su juicio
profesional, con los objetivos de su examen. El nivel de
evidencia a obtener por el auditor, referido a los hechos
económicos y otras circunstancias, debe estar relacionado
con la razonabilidad de los mismos y proporcionar
información sobre la circunstancia en que se produjeron,
con el fin de formarse el juicio profesional que le permita
emitir una opinión. Para decidir el nivel necesario de
evidencia, el auditor debe, en cada caso, considerar la
importancia relativa de las partidas que componen los diversos
rubros de las cuentas examinadas y el riesgo probable de error en
el que incurre al decidir no revisar determinados hechos
económicos. El auditor deberá tener en cuenta y
evaluar correctamente el costo que supone la obtención de
un mayor nivel de evidencia que el que está obteniendo o
espera obtener y la utilidad final probable de los resultados que
obtendría. Independientemente de las circunstancias
específicas de cada trabajo, el auditor debe obtener el
nivel de evidencia necesario que le permita formar su juicio
profesional sobre las cuentas examinadas. La falta del suficiente
nivel de evidencia sobre un hecho de relevante importancia en el
contexto de los datos que se examinan, obliga al auditor a
abstenerse de emitir una opinión, o bien a expresar las
salvedades que correspondan.

El concepto de competente de la evidencia es la
característica cualitativa, en tanto que el concepto
suficiencia tiene carácter cuantitativo. La confluencia de
ambos elementos, competencia y suficiencia, debe proporcionar al
auditor el conocimiento necesario para alcanzar una base objetiva
de juicio sobre los hechos sometidos al examen. La evidencia es
competente o adecuada cuando sea útil al auditor para
emitir su juicio profesional. El auditor debe valorar que los
procedimientos que aplica para la obtención de la
evidencia adecuada sean los convenientes, así como que las
circunstancias del entorno no invalidan los mismos. La
convergencia de ambos factores permite considerar que la
evidencia obtenida es la adecuada.

Los criterios que afectan a la cantidad (suficiencia) y
a la calidad (competencia) de la evidencia a obtener y, en
consecuencia, a la realización del trabajo de
auditoría, son los de importancia relativa y riesgo
probable. Estos criterios deben servir, así mismo, para la
formación de su juicio profesional. La importancia
relativa puede considerarse como la magnitud o naturaleza de un
error (incluyendo una omisión) en la información
financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz
de las circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio
de una persona razonable, que confía en la
información, se hubiera visto influenciado o su
decisión afecta como consecuencia del error u
omisión. La consideración del riesgo probable
supone la evaluación del error que puede cometerse por la
falta absoluta de evidencia respecto a una determinada partida o
a la obtención de una evidencia incompleta de la misma.
Para la evaluación del riesgo probable, debe considerarse
el criterio de importancia relativa y viceversa, al ser
interdependiente en cuanto al fin de la formación de
juicio para la emisión de una opinión. Las
decisiones a adoptar, basadas en tales evaluaciones, al ser
también interdependientes, deben juzgarse y evaluarse en
forma conjunta y acumulativa.

La evidencia suele obtenerse de: las cuentas, eventos,
procesos, operaciones que se examinan, los registros auxiliares,
los documentos de soporte de las operaciones, las declaraciones
de empleados y directivos, los sistemas internos de
información y transmisión de instrucciones, los
manuales de procedimientos y la documentación de sistemas,
la obtención de confirmaciones de terceras personas ajenas
a la entidad y los sistemas de control interno en general, sin
que esta relación tenga carácter exhaustivo. Los
datos contables y, en general, toda información interna,
no pueden considerarse por sí mismos, evidencia suficiente
y adecuada. El auditor debe llegar a la convicción de la
razonabilidad de los mismos mediante la aplicación de las
pruebas necesarias. La evidencia de los datos contables
podrá ser obtenida, entre otros, mediante los siguientes
procedimientos: Inspección, observación,
investigación, confirmación, cálculo y
revisión analítica.

LOS HALLASGOS DE LA AUDITORIA INTEGRAL

Analizando a Bravo (2010)[26], se
determina que los hallazgos de auditoría son el resultado
de la comparación que se realiza entre un criterio y la
situación actual encontrada durante el examen de la
auditoria integral. Es toda información que a juicio del
auditor le permite identificar hechos o circunstancias
importantes que inciden en la gestión de recursos bajo
examen que merecen ser comunicados en el informe. Sus elementos
son: condición, criterio, causa y efecto.

Los elementos del hallazgo de auditoría se
relacionan de la siguiente forma: Condición:
situación actual encontrada; Criterio: Norma aplicable;
Causa: Situaciones que originaron la situación encontrada;
Efecto: Resultado adverso o potencial de la situación
encontrada

Los requisitos que deben reunir un hallazgo de
auditoría son: i) Importancia relativa que amerite ser
comunicado; ii) Basado en hechos y evidencias precisas que
figuran en los papeles de trabajo; iii) Objetivo; y, iv)
Convincente para una persona que no ha participado en la
auditoría. El auditor debe estar capacitado en las
técnicas para desarrollar hallazgos en forma objetiva y
realista. Al realizar su trabajo debe considerar los factores
siguientes: i) condiciones al momento de ocurrir el hecho; ii)
Naturaleza, complejidad y magnitud financiera de las operaciones
examinadas; iii) Análisis crítico de cada hallazgo
importante; iv) Integridad del trabajo de auditoría; v)
autoridad legal; y, vi) Diferencias de opinión.

• TEORIAS SOBRE MEJORA CONTINUA
  INSTITUCIONAL

Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)[27], la mejora continua institucional es
sinónimo de cambio en todo su contexto, políticas,
estrategias, tácticas, acciones; procesos, procedimientos
y técnicas que vienen desarrollándose, todo con el
propósito de lograr eficiencia, efectividad, productividad
y competitividad a favor de sus clientes. Si bien siempre fue
necesario aplicar la mejora continua, evitando quedar atrapado en
los moldes que dieron origen a las pasadas situaciones, hoy los
cambios son más veloces y poderosos, razón por la
cual continuar viendo los procesos con los paradigmas del pasado
llevará a las cooperativas cafetaleras a la pérdida
de competitividad y luego a su desaparición. Es necesario
reactualizar constantemente los paradigmas. Revisar y criticar
éstos de manera permanente se hace una necesidad y una
obligación.

La mejora continua implica alistar a todos los miembros
de las cooperativas cafetaleras en una estrategia destinada a
mejorar de manera sistemática los niveles de calidad y
productividad, reduciendo los costos y tiempos de respuestas,
mejorando los índices de satisfacción de los
clientes y consumidores, para de esa forma mejorar los
rendimientos sobre la inversión y la participación
de la empresa en el mercado.

Mejorar de manera continua implica reducir
constantemente los niveles de desperdicios, algo que se adecua a
la época actual signada en la necesidad de salvaguardar
los escasos recursos, pero también significa reducir
continuamente los niveles de contaminación del medio
ambiente, algo que es y será cada día más
vital en un planeta sujeto a profundos y graves
desequilibrios.

Pronto para acceder a préstamos bancarios no
sólo será necesario presentar balances actualizados
de la situación financiera, sino que se requerirá
informes de auditores medioambientales que certifiquen la buena
gestión del cuidado del medio ambiente hagan las
cooperativas tanto en el desarrollo de sus procesos, como en el
diseño de sus productos. Por tal motivo a los cuatro
factores actualmente monitoreados en el cuadro de mando integral,
los cuales giran en torno a las perspectivas: financiera, del
proceso interno, del cliente, y de aprendizaje y crecimiento del
personal, se sumará el correspondiente al control de los
efectos en el medio ambiente, un aspecto plenamente contemplado
por la Norma ISO 14000 y subsiguientes.

Responder a las necesidades de los clientes de poseer
bienes y servicios a precios razonables, de calidad, que
satisfagan los requerimientos, en cantidad y plazos adecuados,
respetando el medio ambiente y evitando daños
ecológicos y a la salud de las personas, implica sí
o sí mejorar día a día para continuar siendo
los mejores. Como en una competencia olímpica quien se
conforma con sus anteriores récords está destinado
a ser superado por sus competidores y alejarse de la posibilidad
de subir al podio. En la economía de mercado subir al
podio implica quedar con una importante participación del
mercado. Debe recordarse que la mayor parte de dicha
participación queda en manos de las primeras empresas
posicionadas.

Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)[28], la mejora continua implica tanto la
implantación de un sistema, como así también
el aprendizaje continuo de la organización, el seguimiento
de una filosofía de gestión, y la
participación activa de todo el personal. Las cooperativas
cafetaleras no pueden seguir dando la ventaja de no utilizar
plenamente la capacidad intelectual, creativa y la experiencia de
todo su personal. Ha finalizado la hora en que unos pensaban y
otros sólo trabajaban. Como en los deportes colectivos
donde existía una figura pensante y otros corrían y
se sacrificaban a su rededor, hoy ya en los equipos todos tienen
el deber de pensar y correr. De igual forma como producto de los
cambios sociales y culturales, en las cooperativas cafetaleras
todos tienen el deber de poner lo mejor de sí para el
éxito de dichas cooperativas cafetaleras. Sus puestos de
trabajo, su futuro y sus posibilidades de crecimiento de
desarrollo personal y laboral dependen plenamente de ello. Hoy el
personal de las cooperativas cafetaleras debe participar de
equipos de trabajo tales como los círculos de control de
calidad, los equipos de benchmarking, los de mejora de procesos y
resolución de problemas. Con distintas
características, objetivos especiales y forma de accionar,
todos tienen una meta fundamental similar: la mejora continua de
los procesos y, productos y servicios de las cooperativas
cafetaleras.

Quedarse en viejos hábitos o procesos de trabajo,
implica perder los mercados del exterior, pero también los
mercados internos en manos de competidores de la misma
región, del propio país o del exterior que de
manera continua bajen los costos de sus productos y servicios,
mejoren la calidad y tiempos de entrega, logrando de tal forma
aumentar consistentemente el valor agregado para sus clientes y
consumidores.

Si es tan evidente y necesaria la mejora continua, como
es factible pues que muchos empresarios y directores de las
cooperativas cafetaleras se nieguen a verla y adoptarla, o dicho
en otras palabras, porqué se niegan a tomar conciencia de
dicha imperiosa necesidad. Se puede decir que se niegan por
varias razones, siendo las principales: en primer lugar la tan
mencionada resistencia al cambio, en segundo lugar la necesidad
de compromiso, persistencia y disciplina que la mejora continua
requiere, en tercer lugar el poseer tanto una ética de
trabajo, como una cultura de creer y querer la mejora continua, y
en cuarto término la exigencia de un aprendizaje
permanente. Como se mencionó al principio, el fuerte
conservadorismo, que lleva a no cuestionarse paradigma alguno,
sumado a la falta de apertura mental para contemplar y comprender
el cambio en el entorno, como así también la
incapacidad de ver en la mejora continua una ventaja
estratégica (o una desventaja o debilidad en caso de no
aplicarla) lleva a las empresas a permanecer firmes a los
procesos, productos, servicios y formas de gestión que le
permitieron crecer y desarrollarse en el pasado. Pero lo que
hasta ayer les permitió competir hoy ya no les permite ni
siquiera participar en la contienda. A tales efectos cabe citar
el Efecto Fosbury. Durante muchos años la forma
más común de realizar el salto de altura era el
"salto de rodillo": el atleta corría hasta la barra y se
lanzaba hacia delante efectuando un movimiento de rodillo.
Durante los juegos celebrados en México durante 1968, el
atleta Dick Fosbury sorprendió al mundo al establecer una
nueva marca olímpica y ganar la medalla de oro con una
nueva técnica en la que había trabajado durante
varios años: el "salto Fosbury" consistente en correr
hacia la barra y sobrepasarla lanzándose de espalda.
Fosbury "cambio el modelo" en el salto de altura,
sustituyó un modelo por otro nuevo en su totalidad.
Aplicando estos conceptos al área de la producción,
administración y dirección de las cooperativas
cafetaleras ello implica que es menester adoptar las nuevas
técnicas si se quiere mantener a la empresa en
competencia, ya no sirve perfeccionar los viejos métodos.
Qué cabe decir de aquellas empresas que ni siquiera atinan
a perfeccionar sus propios métodos productivos.

Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)[29], mejorar continuamente no implica
tratar de hacer mejor lo que siempre se ha hecho. Mejorar de
manera continua implica aplicar la creatividad e
innovación con el objeto de mejorar de forma continua los
tiempos de preparación de las
máquinas–herramientas, mejorar la forma de organizar el
trabajo pasándolo del trabajo por proceso al trabajo por
producto o en células, mejorar la capacitación del
personal ampliando sus conocimientos y experiencias mediante un
incremento de sus polivalencias laborales. Mejorar significa
cambiar la forma de ver y producir la calidad, significa dejar de
controlar la calidad para empezar a diseñarla y
producirla. Todo ello y mucho más significa la mejora
continua, por ello tantos huyen de ella, y por ello tan necesaria
es, lo cual lleva a los que la adoptan a conciencia y como una
filosofía de vida y de trabajo a mejorar no sólo la
empresa, sino además la calidad de vida en el
trabajo.

EFICIENCIA INSTITUCIONAL:

Según Hernández (2010)[30],
en el marco de la auditoria integral y la mejora continua
institucional, la eficiencia, es el resultado positivo luego de
la racionalización adecuada de los recursos, acorde con la
finalidad buscada por los responsables de la gestión. Es
también la obtención de resultados con los recursos
disponibles. Es sinónimo de un mejor aprovechamiento de
los tiempos y movimientos en los procesos institucionales. No es
tan sencillo obtener eficiencia, tienen que disponerse en forma
adecuada todos los recursos, políticas, normas, procesos,
procedimientos, técnicas y practicas
empresariales.

Por otro lado, la eficiencia está referida a la
relación existente entre los bienes o servicios producidos
o entregados y los recursos utilizados para ese fin
(productividad), en comparación con un estándar de
desempeño establecido. Las entidades podrán
garantizar su permanencia en el mercado si se esfuerzan por
llevar a cabo una gestión empresarial eficiente, orientada
hacia el cliente y con un nivel sostenido de calidad en los
productos y/o servicios que presta. La eficiencia puede medirse
en términos de los resultados divididos por el total de
costos y es posible decir que la eficiencia ha crecido un cierto
porcentaje (%) por año. Esta medida de la eficiencia del
costo también puede ser invertida (costo total en
relación con el número de productos) para obtener
el costo unitario de producción. Esta relación
muestra el costo de producción de cada producto. De la
misma manera, el tiempo (calculado por ejemplo en término
de horas hombre) que toma producir un producto (el inverso de la
eficiencia del trabajo) es una medida común de eficiencia.
La eficiencia es la relación entre los resultados en
términos de bienes, servicios y otros resultados y los
recursos utilizados para producirlos. De modo empírico hay
dos importantes medidas: i) Eficiencia de costos, donde los
resultados se relacionan con costos, y, ii) eficiencia en el
trabajo, donde los logros se refieren a un factor de
producción clave: el número de trabajadores. Si un
auditor pretende medir la eficiencia, deberá comenzar la
auditoría analizando los principales tipos de
resultados/salidas de la entidad. El auditor también
podría analizar los resultados averiguando si es razonable
la combinación de resultados alcanzados o verificando la
calidad de estos. Cuando utilizamos un enfoque de eficiencia para
este fin, el auditor deberá valorar, al analizar como se
ha ejecutado el programa, que tan bien ha manejado la
situación la empresa. Ello significa estudiar la empresa
auditada para chequear como ha sido organizado el trabajo.
Algunas preguntas que pueden plantearse en el análisis de
la eficiencia son: Fueron realistas los estudio de factibilidad
del proyectos y formulados de modo que las operaciones pudieran
basarse en ellos?; Pudo haberse implementado de otra forma el
proyecto de modo que se hubiesen obtenido mas bajas costos de
producción?; Son los métodos de trabajo los
más racionales?; Existen cuellos de botella que pudieron
ser evitados?; Existen superposiciones innecesarias en la
delegación de responsabilidades?; Qué tan bien
cooperan las distintas unidades para alcanzar una meta
común?; Existen algunos incentivos para los funcionarios
que se esfuerzan por reducir costos y por completar el trabajo
oportunamente?. La eficiencia, está referida a la
relación existente entre los servicios prestados o
entregado por las entidades y los recursos utilizados para ese
fin (productividad), en comparación con un estándar
de desempeño establecido. La eficiencia, es la
relación entre costos y beneficios enfocada hacia la
búsqueda de la mejor manera de hacer o ejecutar las tareas
(métodos), con el fin de que los recursos (personas,
vehículos, suministros diversos y otros) se utilicen del
modo más racional posible. La racionalidad implica adecuar
los medios utilizados a los fines y objetivos que se deseen
alcanzar, esto significa eficiencia, lo que lleva a concluir que
las empresas va a ser racional si se escogen los medios
más eficientes para lograr los objetivos deseados,
teniendo en cuenta que los objetivos que se consideran son los
organizacionales y no los individuales. La racionalidad se logra
mediante, normas y reglamentos que rigen el comportamiento de los
componentes en busca de la eficiencia. La eficiencia busca
utilizar los medios, métodos y procedimientos más
adecuados y debidamente planeados y organizados para asegurar un
óptimo empleo de los recursos disponibles. La eficiencia
no se preocupa por los fines, como si lo hace la eficacia, si no
por los medios. La eficiencia, se puede medir por la cantidad de
recursos utilizados en la prestación de servicios. La
eficiencia aumenta a medida que decrecen los costos y los
recursos utilizados. Se relaciona con la utilización de
los recursos para obtener un bien u objetivo.

EFICACIA INSTITUCIONAL:

Según Johnson y Scholes
(2009)[31], la eficacia o efectividad, se refiere
al grado en el cual la entidad logra sus objetivos y metas u
otros beneficios que pretendía alcanzar, previstos en la
legislación o fijados por el Directorio. Si un auditor se
centra en la efectividad, deberá comenzar por identificar
las metas de los programas de la entidad y por operacionalizar
las metas para medir la efectividad. También
necesitará identificar el grupo meta del programa y buscar
respuestas a preguntas como: Ha sido alcanzada la meta a un costo
razonable y dentro del tiempo establecido?; Se definió
correctamente el grupo meta?; Está la gente satisfecha con
la educación y equipo suministrados?; En que medida el
equipo suministrado satisface las necesidades del grupo meta?;
Está siendo utilizado el equipo por los ciudadanos? La
gestión eficaz está relacionada al cumplimiento de
las acciones, políticas, metas, objetivos, misión y
visión de la empresa; tal como lo establece la
gestión empresarial moderna.

Según Chiavenato (2010)[32], la
gestión eficaz, es el proceso emprendido por una o
más personas para coordinar las actividades laborales de
otras personas con la finalidad de lograr resultados de alta
calidad que una persona no podría alcanzar por si sola. En
este marco entra en juego la competitividad, que se define como
la medida en que una empresa, bajo condiciones de mercado libre
es capaz de producir bienes y servicios que superen la prueba de
los mercados, manteniendo o expandiendo al mismo tiempo las
rentas reales de sus empleados y socios. También en este
marco se concibe la calidad, que es la totalidad de los rasgos y
las características de un producto o servicio que refieren
a su capacidad de satisfacer necesidades expresadas o
implícitas. També gestión eficaz, es el
conjunto de acciones que permiten obtener el máximo
rendimiento de las actividades que desarrolla la entidad. Es
hacer que los miembros de una entidad trabajen juntos con mayor
productividad, que disfruten de su trabajo, que desarrollen sus
destrezas y habilidades y que sean buenos representantes de la
empresa, presenta un gran reto para los directivos de la misma.
La gestión puede considerarse eficaz si: i) Se
están logrando los objetivos operacionales de la entidad;
ii) Disponen de información adecuada hasta el punto de
lograr los objetivos operacionales de la entidad; iii) Si se
prepara de forma fiable la información administrativa,
financiera, económica, laboral, patrimonial y otras de la
entidad; y, iv) Si se cumplen las leyes y normas aplicables.
Mientras que la gestión institucional es un proceso, su
eficacia es un estado o condición del proceso en un
momento dado, el mismo que al superar los estándares
establecidos facilita alcanzar la eficacia. La
determinación de si una gestión es "eficaz" o no y
su influencia en la eficacia, constituye una toma de postura
subjetiva que resulta del análisis de si están
presentes y funcionando eficazmente los cinco componentes de
Control Interno del Informe: entorno de control,
evaluación de riesgos, actividades de control,
información y comunicación y supervisión. El
funcionamiento eficaz de la gestión y el control,
proporciona un grado de seguridad razonable de que una o
más de las categorías de objetivos establecidos va
a cumplirse.

Según Johnson y Scholes
(2009)[33], la eficacia o efectividad, se refiere
al grado en el cual la entidad logra sus objetivos y metas u
otros beneficios que pretendía alcanzar fijados por los
directivos o exigidos por la sociedad. La eficacia o efectividad
es el grado en el que se logran los objetivos institucionales. En
otras palabras, la forma en que se obtienen un conjunto de
resultados refleja la efectividad, mientras que la forma en que
se utilizan los recursos para lograrlos se refiere a la
eficiencia. La eficacia, es la medida normativa del logro de los
resultados. Las entidades disponen de indicadores de
medición de los logros de los servicios. Cuando se logren
dichos resultados o estándares, se habrá logrado el
objetivo del buen gobierno aplicado por este tipo de entidades.
Para que la entidad alcance eficacia, debe cumplir estas tres
condiciones básicas: Alcanzar los objetivos
institucionales; Realizar el mantenimiento del sistema interno;
y, Adaptarse al ambiente externo.

Según Robbins (2011)[34], los
gerentes de las instituciones tienen diversidad de
técnicas para lograr que los resultados se ajusten a los
planes. La base del buen gobierno y control de la entidad radica
en que el resultado depende de las personas. Entre las
consideraciones importantes para asegurar los resultados y por
ende la eficacia de los gerentes tenemos: la voluntad de
aprender, la aceleración en la preparación del
equipo gerencial, importancia de la planeación para la
innovación, evaluación y retribución al
equipo gerencial, ajustes de la información, necesidad de
la investigación y desarrollo gerencial, necesidad de
liderazgo intelectual, etc. Los resultados obtenidos por una
gestión eficaz, no sólo debe darse para la propia
entidad, sino especialmente debe plasmarse en mejores servicios y
en el contento ciudadano, especialmente en el contexto
participativo de la moderna gestión.

ECONOMÍA INSTITUCIONAL:

Según Johnson y Scholes
(2009)[35], la economía en el uso de los
recursos, está relacionada con los términos y
condiciones bajo los cuales la entidad adquiere recursos, sean
éstos financieros, humanos, físicos o
tecnológicos (computarizados), obteniendo la cantidad
requerida, al nivel razonable de calidad, en la oportunidad y
lugar apropiado y al menor costo posible. Si el auditor se centra
en la economía será importante definir
correctamente los gastos. Esto a menudo es un problema. Algunas
veces sería posible introducir aproximaciones de los
costos reales, por ejemplo definiendo los costos en
términos de número de empleados, cantidad de
insumos utilizados, costos de mantenimiento, etc.

Según Stoner & Wankel
(2009)[36], en el marco de la economía, se
tiene que analizar los siguientes elementos: costo, beneficio y
volumen de las operaciones. Estos elementos representan
instrumentos en la planeación, gestión y control de
operaciones para el logro del desarrollo integral de la
institución y la toma de decisiones respecto al producto,
precios, determinación de los beneficios,
distribución, alternativas para fabricar o adquirir
insumos, métodos de producción, inversiones de
capital, etc. Es la base del establecimiento del presupuesto
variable de la empresa. El tratamiento económico de las
operaciones proporcionan una guía útil para la
planeación de utilidades, control de costos y toma de
decisiones administrativos no debe considerarse como un
instrumento de precisión ya que los datos están
basados en ciertas condiciones supuestas que limitan los
resultados. La economicidad de las operaciones, se desarrolla
bajo la suposición que el concepto de variabilidad de
costos (fijos y variables), es válido pudiendo
identificarse dichos componentes, incluyendo los costos
semivariables; éstos últimos a través de
procedimientos técnicos que requieren un análisis
especial de los datos históricos de ingresos y costos para
varios períodos sucesivos, para poder determinar los
costos fijos y variables

TRANSPARENCIA:

Interpretando a Johnson y Scholes
(2009)[37], la transparencia significa el deber de
las autoridades de realizar sus acciones de manera
pública, como un mecanismo de control del poder y de
legitimidad democrática de las instituciones
públicas. Transparencia significa dejar pasar
fácilmente la luz, en términos gubernamentales, la
transparencia es una cualidad que permite el flujo adecuado y
suficiente de información y pudiera considerársele
un antídoto para frenar la corrupción, para
contrarrestar cualquier tipo de suspicacia o sospecha que se
tenga de determinada dependencia u organismo público.
Transparencia es un ambiente de confianza, seguridad y franqueza
entre el gobierno y la sociedad, de tal forma que las
responsabilidades, procedimientos y reglas se establecen,
realizan e informan con claridad y son abiertas a la
participación y escrutinio público. Transparencia
es también, una ciudadanía sensible, responsable y
participativa, que en el conocimiento de sus derechos y
obligaciones, colabora en el fomento a la integridad y combate a
la corrupción

• COOPERATIVAS CAFETALERAS

En el marco del TUO de la LGC[38]estas
entidades son personas jurídicas de derecho privado sin
fines de lucro, cuyas actividades se inician desde su
constitución e inscripción de los Registros de
Personas Jurídicas y que por su estructura social
funcionaran en su modalidad de usuarios, como tal se forma en una
organización de servicios. Estas entidades están
basadas en acuerdos sociales y de ayuda mutua y solidaridad de
los miembros que lo componen, con el fin de satisfacer la
necesidad de servicios múltiples mediante el uso del fondo
económico común.

Según el Estatuto[39]este tipo de
entidades tienen determinada área de influencia, la misma
que por acuerdo de Asamblea General podrá ser reducidas o
incrementada, en función real de la ubicación y
posesión de predios rurales de los socios, en lo posible
dentro de los distritos colindantes. La responsabilidad de las
Cooperativas es limitada, entendiéndose por esto que los
socios responden únicamente por el monto de sus
aportaciones suscritas, y la Cooperativa, con el capital pagado y
la reserva cooperativa. La duración de las Cooperativas es
indefinida y el número de socios es ilimitado. En las
Cooperativas no se permitirá tratar asuntos
políticos partidarios, raciales, religiosos y menos
destinar fondos sociales a campañas de esta
índole.

Las Cooperativas cafetaleras se rigen por la Ley General
de Cooperativas, el Estatuto y sus Reglamentos; y además
por las normas emanadas por los organismos de Gestión y
Control.

Los casos no previstos por las indicadas se
regirán por los principios generales del cooperativismo y
a falta de ellos por el derecho común, siendo aplicable en
este ultimo caso y en primea instancia las disposiciones de la
ley General de Sociedades, siempre que fueran compatibles con los
principios generales del Cooperativismo.

Según el Estatuto[40]la finalidad
de la Cooperativa es educar y organizar al hombre del campo sobre
la base de la actividad cafetalera y otros productos
agropecuarios, para que a través de la ayuda mutua, la
ciencia y la técnica promueven el desarrollo
económico y social en una forma armónica,
equitativa y en equilibrio con la naturaleza para alcanzar el
bienestar de los socios y la comunidad. La cooperativa cafetalera
se constituye en una organización con visión
empresarial moderna y rentable, con participación activa y
consciente de sus socios, que permita elevar el nivel socio
económico y cultural de la familia cooperativista y de la
comunidad.Según el Estatuto[41]son
objetivos de las cooperativas cafetaleras: a) Promover el
desarrollo de los socios, esposas, hijos y demás miembros
de la familia hasta el tercer grado de consanguinidad, en toda el
área de acción de la Cooperativa, como elemento
primordial de desarrollo familiar, comunal y empresarial; b)
Promover la participación de varones y mujeres socios, en
todas las acciones y actividades de la Cooperativa, bajo los
conceptos de equidad y democracia, c) Promover el mejoramiento de
la calidad de vida de sus socios y familias; d) Incrementar y
revalorar la producción y productividad del café,
como también de otras áreas agropecuarias; e)
Promover y alcanzar la sostenibilidad empresarial brindando
servicios eficientes de: Comercialización, Crédito,
Capacitación, Asistencia Técnica Integral e
Industrialización de los productos agrícolas; f)
Incrementar y desarrollar la diversificación de la
producción agropecuaria de acuerdo a las condiciones
ecológicas del área de influencia de la
Cooperativa; g) Implementar un sistema de Administración
moderna, que permita eficiencia en los servicios que brinda a los
socios y sus familias; h) Lograr la participación plena
(voz y voto), de los cónyuges y/o convivientes asociados,
en la gestión empresarial y social de la cooperativa, en
ausencia justificada del titular; i) Promover el desarrollo
sostenible de las comunidades del área de acción de
la Cooperativa, como también de las unidades familiares
socias de la cooperativa; j) Propender un adecuado
aprovechamiento y conservación de los Recursos Naturales;
k) Brindar servicios de Industrialización,
Comercialización y Exportación de café y
otros productos agropecuarios de sus socios; l) Brindar
asistencia técnica y crediticia bajo la modalidad de
"Fondo Rotatorio" a sus socios, con la finalidad de elevar la
producción y productividad agrícola; m) Fortalecer
la integración cooperativa en todos sus niveles (interno y
externo)

Según el Estatuto[42]las
Cooperativas cafetaleras para cumplir con sus objetivos
deberá llevar a cabo las siguientes operaciones; Recibir
de sus socios las aportaciones con lo que se formara el capital
social operativo; Obtener créditos de entidades privadas,
estatales y de cooperación internacional, para desarrollar
sus actividades; Organizar, instalar, equipar y poner en
funcionamiento centros de acopio y procesamiento primario
necesarios en el establecimiento de los canales de
Comercialización; Aperturar canales de
comercialización y cartera de clientes de mercados
especiales en función a la retribución por calidad,
volúmenes y manejo orgánico de los productos;
Asociación al mercado solidario, bajo la condición
de que los socios son pequeños productores agropecuarios;
Poner en funcionamiento el Departamento Técnico; Organizar
y consolidar la producción orgánica de los
asociados; Adquirir áreas de terreno y construir el local
propio de la cooperativa; así como sus centros
periféricos de acopio en los comités sectoriales;
Establecer medios de comunicación adecuados que permita
una fluida y capacitación permanente tanto de socios y
plana administrativa; Celebrar toda clase de contratos y
desarrollar toda clase de operaciones y actividades que directa o
indirectamente sirvan para su realización, dentro y fuera
del territorio de la Republica, acorde con las disposiciones
legales vigentes; Participar en eventos nacionales e
internacionales, que tengan relación con el Cooperativismo
y el mercado del café y otros productos; Realizar todo los
actos jurídicos, necesarios para el cumplimiento de sus
fines; Fortalecer el Comité de Educación y
consolidar los comités de producción; Propiciar la
creación, gestión de Becas para los socios e hijos
de los socios.

Según el Estatuto[43]la
Cooperativa además de las operaciones directas con sus
socios, podrá realizar actividades con otras cooperativas
de otros tipos empresariales, a condición de que
favorezcan al logro de sus objetivos y estén autorizados
por la Asamblea General. La Cooperativa podrá igualmente
constituir empresas bajo cualquier modalidad societaria o
adquirir las participaciones, aportaciones o acciones d ellas,
así como realizar alianzas estratégicas con otras
empresas; con el fin de lograr con eficiencia y eficacia sus
objetivos.

Según el Estatuto[44]tienen la
calidad de socios fundadores de las cooperativas cafetaleras, el
o la titular de una unidad familiar y su cónyuge y/o
conviviente si lo tuviera, productores cafetaleros que a la fecha
de la Asamblea de Fundación y donde se apruebe el presente
Estatuto estén debidamente registrados en los libros de
actas y haya cumplido con pagar su cuota de admisión y
aporte social. Tienen la calidad de socios , el o la titular de
una unidad familiar y su cónyuge y/o conviviente, si lo
tuviera, que este debidamente registrada en el padrón de
socios y calificado por Resolución del Consejo de
Administración de la Cooperativa, que conozca el presente
estatuto y reglamentos, que se encuentren al día con sus
compromisos económicos y sociales, que utilice los
servicios que presta la Cooperativa, que este integrado en le
Comité producción y participe en las capacitaciones
que programe el Comité de Educación.

Son derechos de los socios: Adquirir y conocer el
estatuto de la Cooperativa, así como el Reglamento Interno
del Comité de Producción; Elegir y ser elegido para
los cargos directivos de los órganos de gobierno de la
Cooperativa o como delegado ante Organismos de Grado Superior;
Hacer uso de todos los servicios que preste la Cooperativa y
participar de los beneficios, remanentes y excedentes; Solicitar
la convocatoria a Asamblea General, mediante solicitud escrita
por lo menos del veinticinco por ciento de los socios
hábiles; Recibir al final de cada campaña, su
certificado de aportes; Participar con voz y voto, en todas las
reuniones de carácter general, ejerciendo este derecho de
acuerdo al principio cooperativo de un voto por socio; Recibir la
distribución de las utilidades en proporción a sus
aportes, según el porcentaje del monto a distribuir el
cual será determinado por la Asamblea General, con el
criterio de que otra parte ira a formar la Reserva Cooperativa,
el Capital Social y/o los fondos de capitalización; Apelar
ante los órganos de gobierno de la Cooperativa por
cualquier sanción que se considere injusta; Presentar
cualquier proyecto o proposición para el mejoramiento de
la Cooperativa, ante el Consejo de Administración, para su
estudio y tramitación; Retirarse voluntariamente de la
Cooperativa.

Son obligaciones de los socios: Respetar y cumplir con
las disposiciones de la Ley General de Cooperativas, el presente
Estatuto y los reglamentos internos de la Cooperativa; Acatar los
acuerdos de la Asamblea General y de los órganos de
gobierno de la Cooperativa de la cooperativa adoptada legalmente;
Suscribir y pagar las aportaciones y otras obligaciones
económicas, aprobadas por la Asamblea General; Entregar el
total de su producción en las modalidades de
comercialización que acuerde la Asamblea General o el
Consejo de Administración por encargo de la Asamblea
General; Registra al inicio de cada campaña (setiembre
– diciembre), su producción agropecuaria proyectada,
sustentado con el informe técnico del Departamento
Técnico; Entregar un producto de buena calidad, cumplir
con la entrega de la totalidad de café producido en los
Programas de Café Orgánico, Cafés
Especiales, convencional, etc.; Pagar todos los servicios
empresariales que le brinda la Cooperativa, debiendo ser
incrementado el costo de estos servicios cuando se trate de
terceros; Participar activamente en todas las actividades
programadas por el comité sectorial; Concurrir a sufragar
en las elecciones generales convocadas por la Cooperativa y en su
respectivo Comité Sectorial; Capacitarse de acuerdo a las
necesidades de la Cooperativa, y trasmitir a los demás
socios los conocimientos adquiridos.

Según el Estatuto[45]la
dirección, administración, control y
promoción de la Cooperativa cafetalera está a cargo
de los siguientes Órganos de Gobierno: Asamblea General;
El Consejo de Administración; El Consejo de Vigilancia;
Órganos de Apoyo: Comité de Educación y
Comité Electoral; Órganos Sociales: Comités
de Producción.

La Asamblea General, esta constituida por todos los
socios hábiles, es la Autoridad Suprema de la Cooperativa,
sus acuerdos obligan a todos los socios, presentes y ausentes,
siempre que se hubieran tomado de conformidad con este Estatuto,
la Ley General de Cooperativas y demás disposiciones
legales vigentes, dichos acuerdos se ejecutaran de inmediato. Las
Asambleas Generales deberán realizarse exclusivamente en
la sede social de la Cooperativa. La Asamblea General
Extraordinaria, es aquella que puede convocarse en cualquier
momento para tratar algún asunto especial o urgente, que
sea de su competencia, de acuerdo al artículo 27º de
la Ley general de Cooperativas, cuya resolución no puede
llevarse a cabo en una Asamblea General Ordinaria o que no puede
esperar hasta que se reúna esta.

El Consejo de Administración es el órgano
responsable del funcionamiento administrativo de la Cooperativa y
esta integrado por tres (3) miembros titulares en los
órganos de Presidente, Vice-Presidente y secretario,
así como un miembro suplente. El quórum esta
constituido por dos (2) miembros titulares, siendo uno de ellos
el Presidente o el vice-Presidente, los acuerdos se tomara por
mayoría simple de votos, el suplente solo tendrá
voz. El Consejo de Administración, deberá instalar
dentro de los tres (3) días posteriores a su
elección y se elegirán los cargos de entre sus
miembros titulares por voto secreto, en la misma Asamblea
General.

El Consejo de Vigilancia es el órgano
fiscalizados d la Cooperativa y actuara sin interferir, ni
suspender el ejercicio de las funciones ni actividades de los
órganos administrativos y ejecutivos. Esta integrado por
tres (3) miembros titulares: El Presidente, Vice-Presidente, el
Secretario y un (1) suplente. El Consejo de Vigilancia requiere
la concurrencia de dos de sus miembros para que haya
quórum, debiendo constar sus acuerdos en el Libro de Actas
respectivo, con la firma de todos los presentes.

La Cooperativa tendrá obligatoriamente dos
comités, el Comité Electoral y el Comité de
Educación. Cada Comité estará integrado por
tres (3) miembros titulares y un (1) suplente. Para miembros de
dichos comités deberán tener como mínimo
educación primaria completa. Cuando las necesidades de la
Cooperativa lo requieran, podrán crearse comisiones por
acuerdo de la Asamblea General o del Consejo de
Administración, estableciéndose previamente su
reglamento.

Los Comités de Producción son
Organizaciones descentralizadas, bases de la Cooperativa que
tiene autonomía relativa, reconocidos e instalados por
Resolución del Consejo de Administración y
dirigidos por el Comité Electoral. El Comité de
Producción esta integrado por un mínimo de 10
asociados, hábiles de la cooperativa, cuya directiva esta
constituida por cuatro (4) miembros titulares en los cargos d
Presidente, vice-presidente, secretario y tesorero y un (1)
miembro suplente. El Comité de Producción es el
primer centro de acopio de la Cooperativa y tiene la capacidad de
gestión local y de convocatoria a los asociados. Mantiene
la participación directa y activa de las familias de los
asociados tanto varones como mujeres, en las diferentes
actividades de Organización, Capacitación,
Tecnificación y otros que signifiquen el desarrollo
integral de su sector.

Según el Estatuto[46]el Consejo de
Administración es el responsable de la contratación
del Gerente y para que este asuma el cargo, previamente el
Consejo debe contratar un seguro de fianza a favor de la
Cooperativa por los actos del Gerente. Bajo responsabilidad de
los Consejeros de Administración y Vigilancia, nadie puede
ejercer las funciones del Gerente, mientras no se extienda una
fianza por sus actos. El gerente es el funcionario de mas alto
nivel de la Cooperativa y como tal, le compete con
responsabilidad inmediata ante el Consejo de
Administración, las siguientes atribuciones: Ejercer la
representación Administrativa y Judicial de la
Cooperativa, con las facultades que según la Ley le
corresponde al Gerente: Factor de Comercio y empleador; Suscribir
conjuntamente con el Presidente del Consejo de
Administración o con el Vice-Presidente o con el
funcionario apoderado que nombre el Consejo de
Administración, las ordenes de retiros de fondos de bancos
y de otras instituciones; los contratos y demás Actos
jurídicos en los que la Cooperativa fuera parte y los
títulos, valores y demás instrumentos por las que
se obligue a la Cooperativa; Representar a la Cooperativa en
cualquier otro acto, salvo cuando se trate por disposiciones de
la Ley y este Estatuto, de atribuciones privativas del Presidente
del Consejo de Administración; Ejecutar los programas de
conformidad con los planes aprobados por el Consejo de
Administración; Ejecutar los acuerdos de la Asamblea
General y del Consejo de Administración; Contratar a los
trabajadores y demás colaboradores de la Cooperativa y
removerlos con arreglo a Ley; Coordinar con el Presidente del
Consejo de Administración las actividades de los Consejos
y Comités de la Cooperativa; así como de la propia
gerencia; Asesorar a la Asamblea General, al Consejo de
Administración y Comités; participar en las
sesiones con voz y voto; excepto en las del comité
electoral y Consejo de Vigilancia; Formular Proyectos, gestionar
y ejecutar en beneficio de la Cooperativa; Efectuar visitas
informativas a los Comités de
Producción.

El gerente responderá ante la cooperativa por:
Daños y perjuicios que ocasionara a la propia Cooperativa
por el incumplimiento de sus obligaciones, negligencia grave,
dolo o abuso de facultades o ejercicio de actividades similares a
las de ella y por las mismas causas, ante los socios o ante
terceros cuando fuera el caso; La existencia, regularidad y
veracidad de los libros y demás documentos que la
Cooperativa debe llevar por imperio de la Ley, excepto por los
que sean responsabilidad de los dirigentes; La veracidad de las
informaciones que proporcionen a la Asamblea General, al Consejo
de Administración, al Consejo de vigilancia y a la
Presidencia; La existencia de los bienes consignados en los
inventarios; El ocultamiento de las irregularidades que observe
en las actividades de la Cooperativa, la conservación de
los fondos sociales en caja, en Bancos o en otras instituciones y
en cuentas a nombre de la Cooperativa; El empleo de los recursos
sociales en actividades distintas del objeto de la Cooperativa;
El uso indebido del nombre y/o bienes sociales; y, El
incumplimiento de la Ley, de este Estatuto y de las normas
internas.

Según el Estatuto[47]los libros o
Registros principales que deben llevar la Cooperativa cafetalera
son los siguientes: Libro de Actas de Asambleas Generales; Libro
de Actas del Consejo de Administración; Libro de Actas del
Consejo de Vigilancia; Libro de Actas del Comité
Electoral; Libro de Actas del Comité de Educación;
Libro de Registro de Socios; Libro Registro de Concurrentes a
Asambleas Generales; Padrón Electoral, con la constancia
del sufragio; y, Libros de Contabilidad de conformidad con la
Ley. Todos los libros deberán ser legalizados por la
Autoridad correspondiente. Carecen de valor los registros y
asientos efectuados en los libros no legalizados. Para aperturar
un nuevo libro es requisito indispensable que el anterior se
encuentre terminado. La Cooperativa podrá llevar los
libros auxiliares que considere necesario para la mejor marcha de
la situación, autorizados por el Consejo de
Administración y/o Gerencia.

Según el Estatuto[48]el capital
Social de la Cooperativa es variable e ilimitado y esta
constituida por las Aportaciones de lo socios, las que se
sujetaran a las siguientes normas: Cada una de las Aportaciones
tendrán un valor y serán registradas en libretas de
aportaciones u otro instrumento individual de cuentas, conforme a
las indicaciones que determine el Consejo de
Administración; La aportaciones, también
podrán ser representados mediante "Certificados de
Aportaciones", y son nominativos, indivisibles y transferibles en
las condiciones determinadas en el Estatuto; Las aportaciones no
podrán adquirir mayor valor que el nominal fijado en el
inciso anterior, ni ser objeto de negociación en el
mercado; Cada certificado de Aportaciones podrá
representar una o mas Aportaciones, en las condiciones que
determine la Asamblea General a Propuesta del Consejo de
Administración; Ningún socio podrá poseer en
Aportaciones, mas de 10) del Capital Social pagado de la
Cooperativa; Las Aportaciones podrán ser pagadas en
dinero, bienes muebles, inmuebles o servicios , de acuerdo con lo
que disponga el Consejo de Administración de la
Cooperativa; Las aportaciones totalmente podrán ser
pagadas y no retiradas antes del cierre del ejercicio anual,
podrán percibir in interés limitado , abonable
siempre que la Cooperativa obtenga remanentes; y, El
interés de las aportaciones que será determinado
por la Asamblea General, no podrá exceder en caso alguno,
el máximo legal que se autorice pagar por los
depósitos bancarios de ahorros.

La emisión de los certificados de
aportación se sujetara a las siguientes normas: Que cada
emisión será aprobada por la Asamblea General, a
propuesta del Consejo de Administración, Que el
certificado de Aportación conste en un Titulo nominativo,
y, Que se clasifique en series, uno por cada
emisión.

Las transferencias de aportaciones solo serán
validas si se cumplen los requisitos siguientes: Que se
efectué entre socios, previa aprobación del Consejo
de Administración; Que el transferente no tenga deuda
exigible a favor de la Cooperativa; Que el adquiriente suscriba
las aportaciones pendientes de pago del transferente; y, Que la
operación se registre en el Libro o registro de
socios.

La cooperativa cuenta con su capital social y la Reserva
Cooperativa, los que constituye su patrimonio. Además de
los siguientes recursos: La emisión de los nuevos
Certificados de Aportaciones, aprobados por la Asamblea General;
El Fondo Rotatorio que autorice la Asamblea General con Estatuto;
La emisión de Bonos que acuerde la Asamblea General, Los
empréstitos que obtenga el Banco de Fomento y/o de la
Banca Privada; Los fondos provenientes de convenios con entidades
Nacionales e Internacionales con fines específicos; Los
ingresos por los servicios que presta la Cooperativa a sus
socios; Las donaciones, delegados y subsidios que acepte recibir
la Cooperativa; y, Otros fondos que constituya la Cooperativa con
fines específicos, tales como: Fondo de Inversiones, Fondo
de Desarrollo, Fondo de Previsor Social etc.

Según el Estatuto[49]para efectos
de la Contabilidad y el Balance General, considerase como
ejercicio económico el periodo de 12 meses comprendidos
entre 1º de enero y el 31 de Diciembre de cada año.
Respecto a los Balances anuales, el Gerente y/o el Consejo de
Administración tiene las siguientes obligaciones:
Deberán someterlos para su examen por la Asamblea General,
dentro de los noventa (90) días, posteriores al cierre del
ejercicio económico; Hacerlos de conocimiento del Consejo
de Vigilancia por lo menos con quince (15) días de
anticipación antes de ser presentado ante la Asamblea
General, y, Presentar dentro del termino legal correspondiente,
los respectivos estados financieros y Declaraciones Juradas de la
Ley a: la Administración Tributaria; y, a la entidad
Estatal encargada de la fiscalización, supervisión
y control de las Cooperativas de acuerdo al capital
movilizado.